Was ist der richtige Zinssatz bei Darlehen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter?

BFH bestätigt seine Rechtsprechung zum Thema „verdeckte Gewinnausschüttung“ bei Darlehen an beherrschende Gesellschafter (BFH, Urteil vom 22.02.2023 – I R 27/20 –)

Was ist geschehen?

Der Geschäftsführer einer GmbH war mit 60% am Stammkapital dieser Gesellschaft beteiligt. Diese führte über viele Jahre in ihrer Buchhaltung ein Verrechnungskonto, auf welchem Zahlungsbewegungen im Verhältnis zu dem Gesellschafter-Geschäftsführer gebucht und verrechnet wurden. Der Saldo dieses Konto war gesondert gem. § 42 Abs.3 GmbHG im Jahresabschluss der GmbH auszuweisen. Unter anderem wurden dort nicht ausgeglichene Gehaltsabschläge, Zahlungen an oder getätigte Zahlungen für Rechnung des Gesellschafter-Geschäftsführers erfasst. Eine Verzinsung der Forderungen gegenüber dem Geschäftsführer erfolgte in den Streitjahren (2014 u. 2015) nicht. Das Finanzamt setzte aus diesem Grund u.a. eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 4,5 % unterlassene Verzinsung an.Die GmbH klagte gegen die Handhabung des Finanzamts letztlich erfolglos vor dem Finanzgericht Schleswig-Holstein vom 28.5.2020 1 K 67/16, EFG 2021, 223 und unterlag in der Revision vor dem BFH.

Wie urteilte der BFH?

1. Gewährt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen, kommt nach ständiger und gefestigter Rechtsprechung eine vGA in Betracht, als der Kredit zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt wird. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt (§ 42 Abs.3 GmbHG), das einen Saldo zugunsten der Gesellschaft ausweist.
2. Zur Bestimmung des angemessenen (fremdüblichen) Zinssatz ist vorrangig die  Preisvergleichsmethode  anzuwenden. Diese ist als Grundmethode zur Bestimmung angemessener (Verrechnungs-)Preise anzusehen. Fremdpreis ist dabei der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten.
3. Ob eine unangemessene Preis-(Zins)-Gestaltung vorliegt, ist eine „tatsächliche“ Frage, deren Beantwortung in der gerichtlichen Auseinandersetzung dem Finanzgericht (FG) und nicht dem BFH als Rechtsfrageninstanz obliegt. Das FG ermittelt den angemessenen Zins letztendlich im Rahmen einer Schätzung (§ 162 I Abgabenordnung -AO-). Für diese Schätzung erkennt der BFH die Anwendung des als „Margenteilungsgrundsatz“ bezeichneten Erfahrungssatz als sachgerecht an.
4. Bei Kreditgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft, die selbst keine Bankgeschäfte betreibt und als privater Darlehensgeber agiert, und ihrem Gesellschafter als privatem Darlehensnehmer berechnet sich die für die Schätzung erforderliche Ober- und Untergrenze des Schätzungsrahmens nach den banküblichen Habenzinsen als Untergrenze und den banküblichen Sollzinsen als Obergrenze. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die sachgerechte Schätzung erkennbar, ist es „im Zweifel“ nach dem  Margenteilungsgrundsatz  nicht zu beanstanden, wenn sich die privaten Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen. Betreibt die Gesellschaft keine Bankgeschäfte (und hat deshalb auch keine damit verbundenen Aufwand), ist der Ansatz der Sollzinsmarge im Regelfall nicht gerechtfertigt.
5. Dabei ist zu beachten, dass nach der Bandbreitenrechtsprechung der „richtige“ Fremdvergleichspreis kein Punktwert dargestellt, sondern aus einer Bandbreite von „allesamt“ üblichen Fremdvergleichspreises besteht. Es ist also durchaus zulässig von dem Margenteilungsgrundsatz abzuweisen und in der Bandbreite einen anderen, wirtschaftlich vertretbaren Zinssatz festzulegen. Voraussetzung hierbei ist aber nachvollziehbare und belastbare Abwägung der involvierten Interessen. Das Ergebnis muss jedenfalls innerhalb der Zinssätze liegen, die fremde Dritte mit einander vereinbart hätten. Besondere Bedeutung misst der BFH bei dieser Abwägung dem Umstand zu, dass der Gesellschafter keine Sicherheiten gewährt hat (unbesicherter Kredit)!
6. Auf dem Fall der Darlehensgewährung im Konzern sind die vorstehenden Ausführungen zum Margenteilungsgrundsatz nicht anwenden. Sie gelten vielmehr zunächst für die Fälle „privater“ Gelegenheitskredite einer personalistisch strukturierten Gesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter. Der  Anwendungsfall  der Rechtsprechung ist also die  Finanzierung personalistisch strukturierter Gesellschaften.
7. Im konkreten Fall hat das Finanzamt, unbeanstandet vom BFH, zur Bestimmung der banküblichen Sollzinsätze jene für revolvierende Kredite und Überziehungskredite an Privathaushalte (Basis sind die statistischen Angaben der Bundesbank) herangezogen. Im Einzelfall müsste jedoch geprüft werden, ob bezogen auf das relevante Kreditgeschäfte andere vergleichbare Referenzzinssätze vorliegen.

Was sollten Gesellschafter und Gesellschaft beachten?

Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter sollten zur Vermeidung einer Bewertung der finanzwirtschaftlichen Folgen als vGA im Vorhinein klar geregelt, schriftlich fixiert, Fremdvergleichsgrundsätzen entsprechen und dementsprechend gelebt werden. Dies alles ist seit langem nichts Neues! Ebenso wenig neu ist es, dass dies alles auch für die Bemessung von Zinsen auf Gesellschafterdarlehen gilt. Der BFH stellt lediglich noch einmal klar, dass die Anwendung des Margenteilungsgrundsatzes keine Pflicht ist, sondern „im Zweifel“ nur beachtet werden muss, wenn keine andere Zinssatzermittlung innerhalb der Margenbandbreite nachvollziehbar getroffen worden ist. Hierzu gilt es Beweisvorsorge durch Dokumentation der Entscheidungsparameter anzufertigen, um die tatsächlichen Feststellungen des Finanzamtes und des Finanzgerichts (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) für sich zu entscheiden. Andernfalls wird ein überzeugender Vortrag kaum gelingen.