Steuerliche Rückwirkung der Restschuldbefreiung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe

Der Titel dieser Ausführung klingt unspektakulär; die wirtschaftlichen Auswirkungen der nachfolgend geschilderten Rechtsprechung können erheblich sein. Der betreffende Leitsatz einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes mit Urteil vom 13.12.2016 (Az. X R 4/15) lautet wie folgt:

„Ein Buchgewinn, der aufgrund der Erteilung einer Restschuldbefreiung entsteht, ist grundsätzlich im Jahre der Rechtskraft des gerichtlichen Beschlusses zu erfassen.

Wurde der Betrieb vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben, liegt allerdings ein in das Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz zurückwirkendes Ergebnis vor.“

Durch dieses Urteil hat sich die Bewertung der steuerlichen Wirkungen der Restschuldbefreiung geändert. Zuvor galt eine Rechtslage, die von der OFD NRW am 21.11.2014 wie folgt beschrieben wird:

„Ein bei der Betriebsaufgabe entstandener Gewinn bzw. Verlust ist in der Folge der eingetretenen Befreiung von betrieblichen Verbindlichkeiten nicht zu korrigieren. Die Restschuldbefreiung stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 174 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar. Der Gewinn wird erst in dem Zeitpunkt realisiert, in dem die Restschuldbefreiung erteilt wird.“

Was bedeutet diese Änderung der rechtlichen Bewertung und wie stellt sich die Situation vor der Änderung und wie nach dieser Änderung dar:

1. Vor diesem Urteil: Keine Rückwirkung der Restschuldbefreiung

Die Restschuldbefreiung wird wirksam mit dem rechtskräftigen Beschluss über die Erteilung der Restschuldbefreiung und damit zum Ende des Insolvenzverfahrens. Es entsteht infolge dieser Restschuldbefreiung gegebenenfalls ein Gewinn. Dieser wurde in der Vergangenheit auf der Grundlage der zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Steuerbescheide und damit gegebenenfalls am Ende des Insolvenzverfahrens noch vorhandenen Verlustvorträge ertragsteuerlich als Sanierungsgewinn behandelt.

Im Ergebnis änderte sich infolge der Erteilung der Restschuldbefreiung für die Vergangenheit steuerlich nichts.

2. Nach diesem Urteil: Rückwirkung der Restschuldbefreiung

Dieser Umstand hat sich nunmehr geändert. Wurde ein Geschäftsbetrieb bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben, wirkt die Restschuldbefreiung zurück.

In der Folge bedeutet dies, dass sämtliche seit der Insolvenzeröffnung ergangenen Steuerbescheide aufzuheben und unter Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes neu zu erlassen sind. Faktisch hat dies Bedeutung für in der Vergangenheit und damit im Insolvenzverfahren bis zu 6 Jahre zurückliegende Verlustvorträge, die in der Folgezeit während des Insolvenzverfahrens „aufgebraucht” worden sind.

Beispielhafte Szenarien hierfür sind:

• Der Steuerschuldner erhält das pfändungsfreie Einkommen und der pfändbare Betrag wird während des Insolvenzverfahrens und der sich daran anschließenden Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter ausbezahlt. Die steuerliche Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer liegt alleine beim Insolvenzschuldner. Soweit es in den 6 Jahren, die zwischen Insolvenzeröffnung und Erteilung der Restschuldbefreiung lagen, Zahlungspflichten auf die Einkommensteuer gab und zugleich Verlustvorträge erfolgte die Verrechnung. Letztendlich zahlt der Insolvenzschuldner in diesen 6 Jahren bei ausreichendem Verrechnungspotenzial durch Verlustvorträge keine Einkommensteuer.
• Der Insolvenzverwalter veräußert Betriebsvermögen nach der Insolvenzeröffnung und löst einen Sanierungsgewinn dadurch aus, dass der Veräußerungserlös oberhalb des Buchwertes liegt. Hierdurch entsteht ein steuerpflichtiger Sanierungsgewinn. Soweit es Verlustvorträge in ausreichendem Umfange gab, wird hierdurch eine Pflicht zur Steuerzahlung zulasten der Masse nicht ausgelöst. Das Insolvenzverfahren wird aufgehoben. Einen Insolvenzverwalter gibt es nicht mehr. Am Ende der verbleibenden 6 Jahre tritt die Restschuldbefreiung ein und wirkt diese steuerlich zurück. Infolgedessen erhält der Insolvenzschuldner Steuerbescheide zur Zahlungspflicht. Denn diese durch die Rückwirkung der Restschuldbefreiung nunmehr eintretenden Steuerpflichten sind letztendlich Masseverbindlichkeiten und für diese gibt es keine Restschuldbefreiung (BFH mit Urteil vom 28. November 2017-Az. VII R 1/16).

Was bedeutet dies für die praktische Handhabung?

Letztendlich kann die steuerliche Rückwirkung der Restschuldbefreiung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe infolge der damit verbundenen Änderung der Steuerbescheide zu einer finanziellen Belastung führen, die der Insolvenzschuldner nicht tragen kann – mit der Folge einer erneuten Zahlungsunfähigkeit.

Für die Vergangenheit und damit bis zum Zeitpunkt dieses Urteiles konnte man sich auf diese Situation nicht einrichten. Nunmehr kann den Insolvenzschuldnern, die von dieser steuerlichen Rückwirkung der Restschuldbefreiung erfasst sind, nur geraten werden, sich wirtschaftlich auf diese mit Erteilung der Restschuldbefreiung eintretenden steuerlichen Zahlungsverpflichtungen einzustellen. Dies wird man nicht anders machen können, als dass in Höhe der zu erwartenden steuerlichen Zahlungspflichten tatsächlich vorhandene Rückstellungen gebildet werden.

Soweit diesbezüglich Rückfragen bestehen, melden Sie sich gerne unter lange@daniel-hagelskamp.de oder telefonisch über meine Mitarbeiterin Frau Kalem unter der Telefonnummer 0241 94621 138.